Tanto para la preparación relativa al cuerpo de técnicos de hacienda, como de Inspectores de Hacienda, es interesante hacer mención a cómo deben tributar en el marco de la fiscalidad internacional las rentas de artistas y deportistas, ya que podría ser materia de examen en las preguntas cortas THAC o en el dictamen del CSIHE.
Introducción a la tributación de artistas y deportistas:
Características específicas que presentan este tipo de actividades.
Artículo 13.1.b).3º TRLIRNR. Sujetas en España las siguientes rentas obtenidas por el no residente sin EP:
Supuesto en que exista relación laboral à renta del trabajo (art. 13.1.c) TRLIRNR).
Tributación compartida sin límite en fuente para las rentas de artistas y deportistas.
Artículo 17.2 MCOCDE –> Tributación compartida a pesar de que las rentas del artista o deportista se atribuyan a un tercero (entidad interpuesta).
Comentarios más destacados al artículo 17 MCOCDE.
Estudio de la nota publicada por la ONFI el 23 de marzo de 2023:
Fundamental determinar quiénes se consideran, en el marco del IRNR y de los CDI, artistas o deportistas, debido a la fiscalidad singular de las rentas de naturaleza artística o deportiva, específica y distinta en ciertos aspectos de otras rentas similares como pueden ser las rentas profesionales, empresariales o incluso las rentas derivadas del trabajo personal.
En términos generales, mediante MCOCDE, la expresión “artista” (entertainers en la terminología actual en inglés del artículo 17 MCOCDE) exigirá que en su actividad concurra la existencia de un elemento de espectáculo o diversión. Tendrán dicha consideración, por ejemplo, los actores de cine o teatro, los músicos, los disc jockey-DJ- o pinchadiscos, etc. (incluyendo las actividades de carácter político, social, religioso o benéfico), cuando incorporen un elemento de diversión o espectáculo. Mediando dicho elemento de espectáculo público celebrado en territorio español, podrían incluirse en esta categoría diversas actividades realizadas por no residentes que han surgido con el desarrollo de nuevas tecnologías y el uso de las denominadas redes sociales.
El término “artistas” a estos efectos difiere del significado usual del vocablo que abarcaría también, por ejemplo, a pintores, escultores o artistas plásticos. Es criterio unánimemente sostenido que los artistas plásticos cuyas obras se destinan normalmente a la venta no se incluyen en esta disposición, al no concurrir una actividad personal, prestada ante una audiencia, con una finalidad de entretenimiento y un elemento de espectáculo.
Por lo que se refiere al concepto “deportista”, dicha noción abarca tanto las manifestaciones deportivas que requieren un esfuerzo físico, tales como atletas, tenistas, jugadores de golf, pilotos de coches, motoristas o ciclistas, como aquellas en las que predomina un factor mental, por ejemplo, jugadores de póquer. En efecto, el ámbito subjetivo de los CDI se extiende también a actividades tales como el billar, los torneos de ajedrez o juegos de naipes.
Abarca tanto a los profesionales como a los amateurs.
Siguiendo las pautas establecidas en los Comentarios al Modelo de Convenio, se hallarían fuera de dicho ámbito subjetivo, a título de ejemplos:
.- Conferenciantes.
.- Personal administrativo o de apoyo.
.- Personal técnico (ej. Los cámaras en el rodaje de una película).
.- Directores cinematográficos.
.- Modelos por su actuación en una pasarela de moda.
.- Comentaristas deportivos.
Ámbito objetivo:
1.- Calificación de las rentas, directas e indirectas, de naturaleza artística o deportiva:
1.1.- Rentas derivadas directamente de la actuación del artista o deportista:
Se considerarán rentas artísticas o deportivas todas aquellas que deriven de la actuación personal del artista o deportista y puedan vincularse al acto, evento o espectáculo en cuestión.
Dentro de esta categoría se encontrarían, además de la retribución directa obtenida por el artista o deportista por su actuación, las rentas derivadas de los ensayos y entrenamientos realizados en el Estado de la actuación.
1.2.- Rentas periféricas a la actuación del artista o deportista:
La regla general es que cada renta distinta a la naturaleza artística o deportiva deberían, en principio, acogerse al artículo del tratado que les sea de aplicación en función de su naturaleza.
Sin embargo, esta regla no actúa cuando exista “estrecha relación” entre dicha renta y la actuación de los artistas o deportistas en un Estados.
¿Qué se entiende por “estrecha relación”? Cuando razonablemente quepa entender que no se habría obtenido la renta en ausencia de dicha actuación. Esta vinculación puede deducirse teniendo en cuenta el momento en que se ha celebrado la actuación, evento o espectáculo –la renta guarda una vinculación temporal– o valorando los motivos de la generación de la renta en cuestión—la renta guarda una vinculación por naturaleza con la actuación artística o deportiva-.
- Derechos sobre la propiedad intelectual e industrial:
Los cánones por la cesión de estos derechos normalmente se rigen por el artículo 12 de los CDI. Sin embargo, se encuadrarán dentro del artículo 17, cuando respondan, por ejemplo, a pagos por la comercialización de productos que incorporen el nombre o la imagen del artista o deportista –los denominados “derechos de merchandising”-, siempre que dicha comercialización se realice durante el mismo evento o con ocasión del mismo.
Derechos de grabación y retransmisión: en directo tendrán la consideración de artísticas o deportivas, mientras que cuando sea en diferido responderá más a la naturaleza de canon.
- Derechos de imagen:
Con carácter general: la cesión de un derecho de imagen estrechamente relacionado con la realización de una actuación del artista o deportista, se entenderá incluida en el artículo 17 CDI, siempre entendiendo que se trate de un derecho de imagen cedido para su explotación comercial.
Ejemplo: cesión remunerada de la imagen de un artista o deportista para que se incorpore a los carteles promocionales del evento en el que va a participar.
No obstante, en el caso de que la imagen del artista o deportista se incorpore a un soporte para su comercialización caería dentro del ámbito del merchandising.
Retribuciones asociadas a la propia prestación artística o deportiva -la imagen de la que no se puede separar el propio artista o deportista cuando realiza su actuación- no tiene lugar, en sentido estricto cesión alguna de derechos de imagen. Por tanto, si un artista o deportista por mor de una actuación percibe una remuneración superior por motivo de su notoriedad no podría segregarse, siendo en su totalidad una renta incluida en el perímetro del artículo 17 CDI.
- Rentas derivadas del patrocinio de un espectáculo o acontecimiento deportivo o artístico:
Se calificarán como rentas de naturaleza artística o deportiva cuando exista una estrecha relación con la actuación deportiva o artística realizada en un determinado Estado.
Ejemplo: existe conexión cuando los contratos que regulan el régimen jurídico del patrocinio hagan mención o referencia a obligaciones que ha de asumir el artista o deportista –ya sea forma directa o indirectamente a través de una persona o entidad interpuesta en el transcurso de la actuación (ejemplo: pagos a un deportista por llevar durante un torneo el logo, la marca o el nombre del espónsor en la camiseta).
- Rentas por suministros de equipo, servicios y otras prestaciones necesarias (actividades de producción) para la realización de un concierto:
En principio, la remuneración obtenida por las entidades no residentes dedicadas a las actividades de producción (escenario, iluminación, equipos y técnicos de sonido, transportes de los equipos y del personal técnico, etc.) no se deriva de la actuación del artista, con lo cual dichas rentas conservan, generalmente, su naturaleza de beneficios empresariales (art. 7 CDI).
Importante interpretarlo de conformidad con los principios de proporcionalidad y razonabilidad de las retribuciones vinculadas con tales prestaciones accesorias respecto del montante de la remuneración derivada de la actuación personal artística o deportiva.
No olvidemos que para establecer el perímetro de las rentas vinculadas a la actuación personal del artista o deportista, el término actuación no debe limitarse a la mera interpretación corporal del actuante, sino que razonablemente debiera comprender todos los elementos sin cuya contribución la actuación personal sería inviable (instrumentos, proyecciones audiovisuales u otros elementos técnicos) y el espectáculo carecería de singularidad.
- Rentas derivadas de la cancelación de un evento:
Estas rentas no serán consideradas rentas del artículo 17 del MCOCDE, en la medida en que no derivan de una actuación efectiva de naturaleza artística o deportiva, sino que tienen un componente indemnizatorio. Se encuadrarían en los artículos 7 o 15 del MCOCDE.
- Rentas satisfechas por servicios de restauración o catering, transporte y, en general, por servicios colaterales al evento:
Estas rentas habrán de calificarse como rentas empresariales ubicadas en el entorno del artículo 7 del MCOCDE.
En ocasiones, se introducen en los contratos prestaciones de distinta naturaleza bajo una retribución única; por ejemplo, prestaciones de carácter deportivo para un club o escudería, cesión de los derechos de imagen del deportista para su utilización por dicho club o escudería, participación obligatoria del deportista en actividades de marketing o promocionales, asistencia a ruedas de prensa, etc.
Cuando se esté en presencia de contratos complejos en los que no se atribuya a cada prestación diferenciada una retribución asimismo diferenciada, sin perjuicio de un análisis específico de cada contrato, deberá tenerse presente también un criterio de razonabilidad, de modo que, si la prestación dominante es la artística o deportiva, ésta debería incorporar un aparte significativa de la retribución total.
2.- Imputación territorial de las rentas
2.1. Artista o deportista actúa en régimen de independencia y es contratado exclusivamente para uno o varios espectáculos o acontecimientos deportivos en territorio español.
2.2.- Situaciones en las que la imputación territorial es menos clara:
.- Gira que comprende actuaciones dentro y fuera del territorio español percibiendo como contrapartida una retribución global única.
Ni la norma interna, ni los comentarios al artículo 17 MCOCDE han previsto su tratamiento. No obstante, viene siendo práctica frecuente la imputación aplicando un criterio razonable de proporcionalidad: este podría ser la relación entre el número de eventos deportivos, actuaciones o espectáculos realizados en España por comparación con el número total de eventos amparados por la retribución global.
.- El artista o deportista percibe sus retribuciones en forma de sueldo y no por actuación o acontecimiento deportivo o artístico.
Esta circunstancia es frecuente tratándose de actuaciones deportivas en equipo o en el caso de orquestas o similares, en que se produce una retribución con carácter colectivo. De nuevo un criterio de razonabilidad y proporcionalidad podría considerar obtenida en territorio español la porción de sueldos equivalentes a la proporción que se hallan las rentas obtenidas colectivamente procedentes de las actuaciones celebradas en territorio español respecto de la totalidad de las rentas obtenidas en el período considerado.
Sociedades interpuestas y medidas antiabuso:
En ocasiones la renta derivada de la actuación deportiva o artística no es percibida por el propio deportista o artista sino por un tercero; de ordinario, una sociedad que puede guardar más o menos relación con el sujeto.
En estos casos debe tenerse presente siempre la existencia de una cláusula contenida en el artículo 13 TRLIRNR en cuya virtud la sujeción de las rentas artísticas o deportivas se produce, aun cuando se atribuyan a persona o entidad interpuesta.
Conclusión: la naturaleza de la renta artística o deportiva y su tratamiento fiscal no se van a alterar por el hecho de que no sea percibida directamente por la persona o personas físicas que realizan la actuación artística o deportiva.
La doctrina administrativa y de los tribunales viene considerando que dichas rentas artísticas o deportivas pueden ser gravadas en España, aun cuando medie una sociedad interpuesta y concurra un CDI en el que no se contemple de modo expreso la mencionada cláusula antielusión contra dichas entidades intermedias.